Водоснабжение населения
Пожалуй, главный ресурс, используемый в коммунальном хозяйстве, - это вода. В ближайшем будущем эксперты прогнозируют сокращение водных ресурсов, пригодных для потребления населением. Однако оставим эти глобальные проблемы за кадром и обратимся к вопросам, насущным для бухгалтера компании, осуществляющей водозабор. Какие налоговые обязательства возникают перед бюджетом в связи с забором воды для водоснабжения населения и промышленных потребителей?
В соответствии с п. 1 ст. 43 ВК РФ для целей питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения должны использоваться защищенные от загрязнения и засорения поверхностные и подземные водные объекты, пригодность которых для указанных целей определяется исходя из санитарно-эпидемиологических заключений. Право пользования поверхностными водными объектами приобретается по основаниям и в порядке, которые установлены гл. 3 ВК РФ, а подземными - по основаниям и в порядке, установленным законодательством о недрах (п. п. 1 и 3 ст. 9 ВК РФ). Поскольку основания, порядок пользования и обязательства перед бюджетом при пользовании поверхностными и подземными водными объектами отличаются, эти два вида природопользования следует рассматривать отдельно.
Добыча подземных вод
В силу п. 3 ст. 10.1 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" основанием для возникновения права пользования участками недр для добычи подземных вод, используемых в целях питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения или технологического обеспечения водой объектов промышленности, является решение комиссии, которая создается федеральным органом управления государственным фондом недр (Федеральное агентство по недропользованию - Роснедра) и в состав которой входят также представители органа исполнительной власти соответствующего субъекта РФ для рассмотрения заявок о предоставлении права пользования участками недр. Согласно ст. 11 этого Закона предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом РФ, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами. Порядок выдачи лицензии детально прописан в Административном регламенте Роснедр, утвержденном Приказом Минприроды России от 29.09.2009 N 315. Лицензия на право пользования недрами (форма бланка приведена в Приложении 4 к данному Административному регламенту) среди прочего содержит сведения о целевом назначении работ, связанных с пользованием недрами (эксплуатационные работы в целях добычи подземных вод), сроки действия лицензии (в пределах 25 лет), а также согласованный уровень добычи подземных вод, который устанавливается в виде предельно допустимого водоотбора в куб. м в сутки (куб. м в год).
В Письме от 12.10.2007 N 03-06-03-02/14 представители Минфина России разъяснили, что пользование подземными водными объектами является объектом обложения водным налогом, а компании, осуществляющие данный вид водопользования, - плательщиками водного налога в соответствии с гл. 25.2 "Водный налог" НК РФ на основании лицензий на право пользования недрами в целях добычи подземных вод. Напомним: согласно п. 1 ст. 333.8 НК РФ плательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством РФ. Настоящее законодательство не содержит понятий специального и (или) особого водопользования, однако они были определены в нормативной базе, действовавшей до вступления в силу ВК РФ с 01.01.2007. Так, специальным считалось использование водных объектов с применением сооружений, технических средств и устройств. Виды специального водопользования были установлены Перечнем, утвержденным Приказом МПР России от 23.03.2005 N 70 (например, пользование водными объектами для добычи подземных вод с применением стационарных сооружений по механическому и самотечному забору воды из водных объектов). Как подчеркнули финансисты в упомянутом Письме, после вступления в силу ВК РФ нормативная база взимания водного налога в отношении пользования подземными водными объектами не изменилась, что дает основание по-прежнему считать водопользователей налогоплательщиками (несмотря на отсутствие в цепочке одного звена - легитимного понятия специального водопользования, через которое определены плательщики водного налога). Следует признать, что данный подход поддерживают и арбитры. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 20.10.2010 по делу N А66-15290/2009 указано: пользование подземными водными объектами является объектом обложения водным налогом, а водопользователи, осуществляющие данный вид водопользования, являются плательщиками водного налога в соответствии с гл. 25.2 НК РФ на основании лицензий на право пользования недрами в целях добычи подземных вод, выданных как до 01.01.2007, так и после этого срока. Добыча подземных вод на основании действующих лицензий, выданных до 01.01.2007, также не перестала быть объектом обложения водным налогом. Это подчеркнул ФАС УО в Постановлении от 09.12.2010 N Ф09-10197/10-С3, разбирая спор между водоканалом и налоговой инспекцией.
Некоторые вопросы исчисления водного налога
Исчисление водного налога нельзя назвать сложной операцией: сумма налога по итогам каждого налогового периода равна произведению налоговой базы и соответствующей ей налоговой ставки (п. 2 ст. 333.13 НК РФ). Налоговым периодом является квартал (ст. 333.11). Налоговая база при заборе воды определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период (п. 2 ст. 333.10). Налоговые ставки дифференцированы в зависимости от экономического района, бассейна реки (пп. 1 п. 1 ст. 333.12), при этом важно помнить, что при заборе воды с такой социально значимой целью, как водоснабжение населения, водный налог уплачивается по ставке в размере 70 руб. за 1000 куб. м воды независимо от водного объекта (п. 3 ст. 333.12).
Если организацией пробурена артезианская скважина, но вода из нее не добывается, обязанности уплачивать водный налог нет (Постановление ФАС ЦО от 07.10.2010 по делу N А48-2/2010). Вместе с тем, по мнению Минфина России, в данной ситуации при наличии лицензии на пользование недрами необходимо представлять налоговую декларацию (Письмо от 07.11.2006 N 03-07-03-04/39).
Согласно п. 1 ст. 333.10 НК РФ налоговая база определяется отдельно для каждого водного объекта по каждому виду водопользования, признаваемому объектом налогообложения. Кроме того, если в отношении водного объекта установлены различные налоговые ставки, налоговая база и сумма налога определяются применительно к каждой налоговой ставке. В соответствии с п. 5.1.1 Порядка заполнения налоговой декларации по водному налогу, утвержденного Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 29н, разд. 2.1 "Расчет налоговой базы и суммы водного налога при заборе воды из водного объекта" декларации заполняется отдельно не только по каждому водному объекту с учетом целевого использования забранной воды, но и по каждой лицензии. Исходя из п. 5.1.4 указанного Порядка при осуществлении забора воды из подземных водных объектов в строке 025 "Водный объект (наименование)" разд. 2.1 декларации проставляется регистрационный номер артезианской скважины. Получается, что при наличии нескольких скважин налоговая база и сумма налога определяются в отношении забора воды из каждой из них.
Применение пониженной налоговой ставки
Пожалуй, ключевым вопросом для организаций, осуществляющих забор воды в целях водоснабжения населения, является правомерное применение ставки в размере 70 руб. за 1000 куб. м воды. Рассмотрим этот вопрос в данной статье.
Что такое водоснабжение населения?
Одна из проблем заключается в том, что именно понимается под такой целью забора воды, как водоснабжение населения (п. 3 ст. 333.12 НК РФ). В Письмах от 20.12.2005 N 03-07-03-02/64 и от 14.06.2006 N 03-07-03-02/24 Минфин России разъяснил, что применять рассматриваемую налоговую ставку вправе налогоплательщики, осуществляющие забор воды из водного объекта на основании лицензии на водопользование для целей питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения населения (водоснабжения жилищного фонда). Впрочем, как справедливо заметила ФНС России в Письме от 01.11.2010 N ШС-37-3/14561, из положений ст. 333.12 НК РФ не следует, что под водоснабжением населения понимается водоснабжение исключительно жилищного фонда. В этом Письме, адресованном Минфину с целью узнать его мнение по данному вопросу <1>, приведены два судебных Постановления, в которых арбитры поддержали налогоплательщиков в том, что ставка в размере 70 руб. за 1000 куб. м применяется в отношении воды, забранной не только для водоснабжения жилищного фонда, но и для хозяйственно-бытовых нужд предприятий, учреждений, организаций (см. Постановления ФАС УО от 27.11.2008 N Ф09-8843/08-С3, ФАС СЗО от 06.08.2007 по делу N А05-809/2007). Подчеркнем, что арбитры ФАС УО в Постановлении от 27.11.2008 N Ф09-8843/08-С3 указали: в налоговом и водном законодательствах, а также в нормативных правовых актах, регулирующих деятельность организаций водопроводно-канализационного хозяйства в сфере пользования централизованными системами водоснабжения населенных пунктов, отсутствует определение понятия водоснабжения населения. Поэтому исходя из положений п. п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ нельзя признать правильным вывод о том, что спорная ставка водного налога, установленная при заборе воды для водоснабжения населения, подлежит применению только в отношении объема воды, забранной из водных объектов для водоснабжения жилищного фонда.
--------------------------------
<1> На момент написания статьи автор не располагал ответом Минфина.
Заметим: требование налоговых инспекторов о том, что в лицензии на добычу подземных вод должно быть четко указано целевое предназначение - "водоснабжение населения" (только при этом условии можно применять пониженную ставку налога), неосновательно. Так, в Постановлении от 22.12.2009 N Ф09-10388/09-С3 ФАС УО признал неправомерными претензии инспекторов ввиду того, что они не доказали использование забранной воды в каких-либо иных целях.
Безлицензионное водопользование
Отдельно следует сказать о позиции финансистов в отношении неправомерности применения ставки в размере 70 руб. за 1000 куб. м воды при безлицензионном водопользовании. В вышеупомянутых Письмах Минфин разъяснил, что в отсутствие лицензии налогообложение забора воды должно осуществляться по общим ставкам, предусмотренным ст. 333.12 НК РФ. Причем в Письме от 28.05.2010 N 03-06-05-02/9 представители финансового ведомства подтвердили неизменность своего мнения.
Тем не менее арбитражная практика свидетельствует о противоположном подходе. Суды полагают, что ст. 333.12 НК РФ не связывает применение налоговых ставок с наличием или отсутствием лицензии на право пользования водными объектами и не устанавливает повышенных размеров налоговых ставок при отсутствии такой лицензии, в том числе при заборе воды для водоснабжения населения (Постановления ФАС ЗСО от 03.12.2010 по делу N А27-6857/2010, от 09.08.2010 по делу N А27-22398/2009, от 27.09.2010 по делу N А27-2716/2010, ФАС ДВО от 10.11.2008 N Ф03-4843/2008, ФАС МО от 19.12.2008 N КА-А41/12046-08, ФАС ЦО от 09.02.2009 по делу N А64-1917/08-13). Главное, чтобы вода была использована по назначению.
Безусловно, ФНС знает о существовании такой арбитражной практики, поэтому, несмотря на разъяснения Минфина, рекомендует нижестоящим налоговым органам в субъектах РФ, в которых складывается отрицательная для контролеров практика по данному вопросу, руководствоваться Письмом ФНС России от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@. В этом Письме налоговикам фактически разрешено не вступать в судебные разбирательства с налогоплательщиками, если арбитражная практика складывается не в пользу инспекторов и есть основания полагать, что суд окажется на стороне организации.
Камень преткновения - лимиты водопользования
В гл. 25.2 НК РФ используется такое понятие, как лимит водопользования. Так, согласно п. 2 ст. 333.12 НК РФ при заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования налоговые ставки в части такого превышения устанавливаются в пятикратном размере, определенном п. 1 этой статьи. В разд. 2.1 налоговой декларации предусмотрено указание лимита водопользования (в тыс. куб. м), установленного для конкретного водного объекта и конкретной цели водопользования (по строке 060), причем в п. 5.1.8 Порядка заполнения налоговой декларации по водному налогу добавлено: при наличии отдельно установленных по целям водопользования лимитов. Цели водопользования закодированы, при этом предусмотрено всего три кода: для водоснабжения населения (код 1), для забора воды из поверхностных водных объектов для технологических нужд налогоплательщиков, осуществляющих эксплуатацию объектов теплоэнергетики и атомной энергетики (код 2), а также для иных целей (код 3). Минфин полагает: в случае осуществления забора воды из водного объекта для различных целей для достоверного определения размера водного налога по строке 060 необходимо указывать лимит водопользования, определенный для конкретной цели водопользования. Для определения лимита для конкретной цели водопользования, по мнению Минфина России, следует обратиться в федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по выдаче лицензий на водопользование и утверждению лимитов, для внесения соответствующих изменений в лицензию на водопользование (Письмо от 26.01.2010 N 03-06-06-02/1). Примечательно, что в упомянутых Письмах финансистов (от 20.12.2005 N 03-07-03-02/64, от 14.06.2006 N 03-07-03-02/24) было подчеркнуто: для правомерного применения ставки в размере 70 руб. за 1000 куб. м налогоплательщик обязан иметь лицензию, в которой (помимо цели пользования водным объектом) должны быть отражены сведения о водопотребителях и обязательствах водопользователя по отношению к ним, а также лимиты водопользования (водопотребления и водоотведения), установленные для указанной цели. Поэтому инспекторы на местах доначисляли водный налог по общим ставкам, если в лицензии не были выделены лимиты на разные цели водопользования. Однако, например, для лицензий на пользование недрами в целях добычи подземных вод установление лимитов водоснабжения населения действующим законодательством не предусмотрено, поэтому решение инспекции было признано неправомерным (Постановление ФАС ДВО от 21.08.2009 N Ф03-4071/2009).
Более того, в п. 3 ст. 333.12 НК РФ не сказано, что применение пониженной ставки зависит от соблюдения (наличия) лимитов водопользования (см. Письмо ФНС России от 11.05.2005 N 21-3-05/32, Постановление ФАС ДВО от 24.08.2009 N Ф03-4111/2009).
Что касается забора воды на иные цели, налогоплательщикам нужно обратить внимание на квартальные лимиты водопользования. Поскольку налоговым периодом по водному налогу является квартал, очевидно, что и лимиты, с которыми нужно сравнивать фактический забор воды для правильного применения налоговых ставок, должны быть рассчитаны поквартально. Однако в лицензиях на право пользования недрами установление квартальных лимитов не предусмотрено (предельно допустимый водоотбор фиксируется в расчете на сутки и год). Вместе с тем согласно п. 2 ст. 333.12 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика утвержденных квартальных лимитов квартальные лимиты определяются расчетно как одна четвертая утвержденного годового лимита. Такое распределение не учитывает сезонный характер водозабора, впрочем, оно никак не должно сказаться на размере водного налога. В арбитражном суде налогоплательщикам удается доказать, что если не был нарушен предельно допустимый водоотбор за год, то и применение повышенных ставок неправомерно (Постановления ФАС ВСО от 07.09.2009 по делу N А78-6156/08, ФАС ДВО от 28.08.2009 N Ф03-4187/2009, ФАС СЗО от 26.05.2009 по делу N А13-3482/2008, ФАС ЦО от 22.04.2009 по делу N А68-4271/2008-312/14-454/12).
Распределение потерь воды
У организаций, добывающих воду для передачи ее потребителям, как правило, не организован отдельный учет забранной воды, предназначенной для разных категорий потребителей (по которым установлены разные налоговые ставки). Вода поступает в сети централизованного водоснабжения, и учет объемов воды, переданной тем или иным потребителям, реализуется уже на границе сетей организации водопроводно-канализационного хозяйства и потребителей. Между тем налогообложению подлежит объем воды, не доставленный потребителям, а забранный из водного объекта. Как известно, потери воды при ее транспортировке составляют весьма существенную величину. Возникает вопрос: по какой ставке исчислять водный налог, если вода доставляется как населению, так и иным потребителям?
Минфин России разъяснил: учитывая, что гл. 25.2 Кодекса не предусмотрен порядок налогообложения водным налогом указанных потерь, полагаем возможным в целях налогообложения учитывать потери забранной воды пропорционально объемам воды, переданной различным потребителям, применяя в отношении их соответствующие ставки водного налога (Письмо от 19.10.2010 N 03-06-06-02/4). Имея приборы учета забранной воды, зная общий объем забранной воды и применяя различные налоговые ставки, налогоплательщик ведет учет объемов отпущенной воды населению и прочим потребителям, израсходованной на технологические нужды, и исчисляет объем потерь (утечек) воды. Так как объемы воды для технологических нужд используются налогоплательщиком водного налога для подготовки к подаче воды в общую водопроводную сеть и утечки воды происходят в общей водопроводной сети, то налогоплательщик вправе распределить объемы воды, потраченные на технологические нужды и потери воды в водопроводных сетях, пропорционально объемам подачи воды населению и прочим потребителям (Письмо ФНС России от 08.07.2010 N ШС-37-3/6165@).
Однако такое мнение контролирующие органы высказывали не всегда. Ранее (см. Письмо Минфина России от 14.09.2006 N 03-07-03-04/34) чиновники разъясняли, что налоговая ставка в размере 70 руб. за 1000 куб. м воды должна применяться только в отношении реализованной воды для населения. И лишь после формирования обширной судебной практики в пользу налогоплательщиков контролеры поменяли свою позицию (Постановления ФАС МО от 21.10.2009 N КА-А41/11108-09, ФАС СКО от 01.04.2009 по делу N А63-675/2008-С4-17, от 10.12.2008 N Ф08-7518/2008, ФАС ЦО от 11.03.2008 по делу N А14-11367/2007/604/24).
Забор воды из поверхностных водных объектов
Неналоговая плата
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 11 ВК РФ поверхностные водные объекты, находящиеся в федеральной собственности, собственности субъектов РФ, муниципальных образований, предоставляются в пользование для забора (изъятия) водных ресурсов на основании договоров водопользования. По договору водопользования одна сторона - исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления обязуется предоставить в пользование другой стороне - водопользователю водный объект или его часть за плату. К договору применяются положения об аренде, предусмотренные ГК РФ, если иное не установлено ВК РФ и не противоречит существу договора водопользования. Важно, что договор водопользования признается заключенным с момента его регистрации в государственном водном реестре (ст. 12 ВК РФ).
Согласно п. 2 ст. 333.8 НК РФ организации, осуществляющие водопользование на основании договоров, заключенных после введения в действие ВК РФ, не признаются плательщиками водного налога. Эти водопользователи обязаны вносить в бюджет неналоговую плату, размер которой является существенным условием договора водопользования (пп. 4 п. 1 ст. 13 ВК РФ). Если же водопользователь осуществляет забор воды из поверхностных водных объектов на основании разрешительных документов, выданных до 01.01.2007, он обязан уплачивать водный налог (Письмо Минфина России от 02.07.2009 N 03-06-06-02/4). Однако, если "старая" лицензия прекратила свое действие, а договор водопользования не был заключен вовремя, пользование поверхностным водным объектом в отсутствие разрешающих документов не означает наличие обязанностей плательщика водного налога (Постановления ФАС СЗО от 28.06.2010 по делу N А21-8850/2009, от 04.02.2010 по делу N А21-4283/2009).
Для заключения договора водопользования организация должна представить в уполномоченный орган заявление с рядом приложений, в частности с материалами, содержащими расчет размера платы за пользование водным объектом для забора (изъятия) водных ресурсов (пп. "а" п. 8 Правил подготовки и заключения договора водопользования, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 12.03.2008 N 165). Чтобы рассчитать плату за водопользование, нужно обратиться к Правилам, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 14.12.2006 N 764 (этот документ распространяется только на плату за пользование водными объектами, находящимися в федеральной собственности).
Формула расчета платы так же проста, как и алгоритм исчисления водного налога: нужно умножить платежную базу (объем допустимого забора водных ресурсов, включая объем их забора для передачи абонентам) за платежный период (квартал) на соответствующую ей ставку платы. Ставки платы за пользование водными объектами, находящимися в федеральной собственности, утверждены Постановлением Правительства РФ от 30.12.2006 N 876. При этом ставка платы за забор (изъятие) водных ресурсов из поверхностных водных объектов или их частей для питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения населения устанавливается в размере 70 руб. за 1000 куб. м водных ресурсов, забранных (изъятых) из водного объекта.
В договоре водопользования фиксируются цель, виды и условия использования водного объекта или его части, в том числе объем допустимого забора (изъятия) водных ресурсов (пп. 2 п. 1 ст. 13 ВК РФ), а также размер платы, исчисленный исходя из объема допустимого водозабора. Именно эту плату водопользователь обязан перечислять ежеквартально не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим платежным периодом.
Однако фактический объем изъятой воды уполномоченный орган также будет контролировать. Так, ежеквартально в срок до 10-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, водопользователь обязан бесплатно представлять в территориальный орган Росводресурсов результаты учета объема забора водных ресурсов и их качества (Порядок ведения учета утвержден Приказом Минприроды России от 08.07.2009 N 205). Следовательно, к истечению срока внесения платы чиновники будут иметь информацию о фактическом объеме изъятия воды. В случае превышения допустимого объема водозабора, установленного договором, водопользователь обязан уплатить штраф за такое превышение в размере пятикратной платы за пользование водным объектом (п. 3 ст. 18 ВК РФ). Примечательно, что никаких специальных положений для забора воды в целях водоснабжения населения нормативными документами не предусмотрено. Кстати, известны случаи, когда арбитры уменьшали размер штрафа, опираясь на общие положения ГК РФ о несоразмерности неустойки (ст. 333 ГК РФ). Так, одним из аргументов в пользу организации был тот факт, что годовой объем забора водных ресурсов не был превышен, поэтому штраф был существенно урезан (Постановление ФАС СЗО от 19.03.2010 по делу N А13-12674/2008). Еще один судебный акт, на который следует обратить внимание, - Постановление ФАС СКО от 27.10.2010 по делу N А53-190/2010, в котором сделан следующий важный вывод. Превышение объема забора (изъятия) водных ресурсов из водного объекта по отдельному потребителю (в данном случае для населения) при соблюдении общего допустимого объема водозабора в рассматриваемом случае не может являться основанием для применения ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 18 ВК РФ. Обоснованием является то, что вне зависимости от категории потребителя водозабор производится из одного источника в пределах одного вида (водопользование с забором (изъятием) водных ресурсов и возвратом воды в водный объект) и с одной целью (питьевое и хозяйственно-бытовое водоснабжение). Следовательно, изменение объема водозабора по категориям потребителей не изменяет характер такого водопользования.
Если же объем фактически забранной в течение платежного периода воды не "дотянул" до допустимого показателя, водопользователь, в соответствии с условиями договора водопользования, может провести перерасчет размера платы (п. 7 Постановления Правительства РФ от 14.12.2006 N 764). Как разъяснено в Письме Росводресурсов от 31.12.2009 N СН-02-25/5789, такой перерасчет получит юридическую силу только при условии подписания дополнительного соглашения к договору водопользования и регистрации данного соглашения в государственном водном реестре. Дополнительное соглашение должно быть заключено не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим платежным периодом. Важно, что изменение существенных условий водопользования за прошедшие периоды не предусматривается. В отсутствие дополнительного соглашения водопользователь обязан вносить плату в размере, установленном договором водопользования (Постановление ФАС СЗО от 23.03.2009 по делу N А13-3471/2008).
* * *
Организация, осуществляющая забор воды из водных объектов (в том числе для водоснабжения населения), имеет определенные обязательства перед бюджетом. Так, добывая подземные воды, компания должна иметь лицензию и уплачивать водный налог, администрируемый налоговыми органами. При исчислении водного налога следует обратить особое внимание на применение пониженной ставки в отношении объема воды, забранной для водоснабжения населения. К настоящему времени практически по всем спорным вопросам доступны разъяснения контролирующих органов и сформировалась арбитражная практика.
Если же компания осуществляет изъятие воды из поверхностных водных объектов, после 01.01.2007 такое водопользование должно быть оформлено договором, предусматривающим внесение неналоговой платы, администратором которой являются Росводресурсы. Размер платы фиксируется в договоре исходя из допустимого объема забора водных ресурсов. Отклонение фактического объема в ту или иную сторону требует от водопользователя определенных действий: при превышении - уплаты штрафа, при уменьшении - перерасчета платы и оформления дополнительного соглашения к договору.